Weihnachtsfeiern, Firmenwagen, Betriebskantinen, Geschenke an Mitarbeiter, etc. sind nette Gesten des Arbeitgebers, doch sie haben auch steuerliche Folgen. In keinem anderen Bereich existieren lohnsteuerlich so viele Sonderregelungen und Vereinfachungen. Gerade die genannten Mitarbeiter-Incentives müssen jedoch immer auch umsatzsteuerlichen gewürdigt werden. In der Praxis werden die lohnsteuerlichen Ergebnisse und Werte oftmals auch für umsatzsteuerliche Zwecke herangezogen. Doch dabei ist Vorsicht geboten: Nicht immer geltend die ertragsteuerlichen Sonderregelungen auch für die Umsatzsteuer!

Umsatzsteuer – Grundlagen der Sachzuwendungen an das Personal

Sachleistungen des Arbeitgebers an sein Personal können völlig unterschiedlich ausgestaltet bzw. begründet sein:
 

Entgeltliche oder aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligte Sachleistungen des Unternehmers an sein Personal

Beispiel:
Verkauf firmeneigener Produkte an Arbeitnehmer zu regulärem oder verbilligtem Preis

Hierbei handelt es sich um entgeltliche steuerbare Lieferungen oder sonstige Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG, Abschn. 1.8 Abs. 1 S. 4 UStAE. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Gegebenenfalls findet die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 UStG Anwendung, Abschn. 1.8 Abs. 6 UStAE.

Sachleistungen als Vergütung für geleistete oder zu leistende Dienste

Beispiel:     
Überlassung eines Firmenfahrzeugs entsprechend arbeitsvertraglicher Vereinbarung zu privater Nutzung an Prokuristen als Vergütung für geleistete Dienste

Die Überlassung ist im Rahmen eines Leistungsaustauschs als steuerbare sonstige Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG (tauschähnlicher Umsatz § 3 Abs. 12 S. 2 UStG) einzuordnen. Die Leistung erfolgt mithin entgeltlich, Abschn. 1.8 Abs. 1 S. 1 UStAE. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG (iVm. § 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 2, Abs. 4 UStG; Abschn. 1.8 Abs. 6 UStAE). Es darf auf lohnsteuerliche Werte zurückgegriffen werden, jedoch nicht auf Sonderregelungen für Elektro- und Hybrif-PKW.

Sachleistungen des Unternehmers an sein Personal für dessen privaten Bedarf, die Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind

Beispiel:
Die unentgeltliche Beförderung der Arbeitnehmer von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte; 
davon ausgenommen: Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse veranlasst sind

Solche Sachleistungen für den privaten Bedarf, die Lieferungen oder sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind, stellen steuerbare Lieferungen nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 2 UStG oder steuerbare sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG dar. Da sie jedoch unentgeltlich erfolgen, werden sie fiktiv einem entgeltlichen Umsatz gleichgestellt. Zur Ermittlung der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage muss § 10 Abs. 4 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 7 UStAE) herangezogen werden.

Personal 

Unter den Begriff des Personals fallen gemäß § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 2 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 1 und Nr. 2 UStG Arbeitnehmer und ihre Angehörigen, Pensionäre, Auszubildende und Praktikanten.

Lohnsteuer – Grundlagen der Sachzuwendungen an das Personal

Grundsätzlich gilt bei Sachzuwendungen, die überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse erfolgen, dass diese keinen Arbeitslohn darstellen. Sie sind kein Arbeitslohn, wenn sie keine Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft, sondern nur eine notwendige Begleiterscheinung für die betriebsfunktionalen Zielsetzungen darstellen. 

Sachbezüge, die dagegen nicht im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse erfolgen, stellen Arbeitslohn dar. Hier kommen dann aber Steuerbefreiungen nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) in Frage, z. B. die Steuerbefreiung von Trinkgeld (§ 3 Nr. 51 EStG) und Jobtickets (§ 3 Nr. 15 EStG). 

Ebenso kann Arbeitslohn, auf den keine Steuerbefreiung Anwendung findet, unter besondere Bewertungsvorschriften fallen. Eine solche besondere Bewertung ist z.B. bei Mitarbeiterrabatten nach § 8 Abs. 3 EStG mit einem Rabatt-Freibetrag von jährlich 1.080 € vorzunehmen. 

Allgemeine Bewertungsvorschrift, § 8 Abs. 2 S. 1 EstG

Aufmerksamkeiten , R 19.6 LStR

Sachzuwendungen stellen keinen Arbeitslohn dar, wenn es sich um Aufmerksamkeiten handelt. Unter Aufmerksamkeiten fallen  

• Sachleistungen bis EUR 60; 
  Anlass: besonderes persönliches Ereignis des AN oder Angehöriger im Haushalt

• Getränke und Genussmittel im Betrieb

• Speisen bis EUR 60 (anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes 

Siehe auch Umsatzsteuer Newsletter 22/2015: Umsatzsteuerliche Konsequenzen der lohnsteuerlichen Änderungen für Betriebsveranstaltungen und Aufmerksamkeiten

Arbeitnehmer, § 1f LStDV, H 19.0 LStH

Arbeitnehmer sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren oder sein werden und aus diesem, einem früheren oder künftigen Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Hierunter fallen auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen. 

Bei Leih-Arbeitnehmer und Arbeitnehmer von konzernverbundenen Unternehmen handelt es sich zwar grundsätzlich um Arbeitnehmer, deren Arbeitgeber ist i.d.R. aber der Verleiher oder das konzernverbundene Unternehmen – nicht der Entleiher. Auch Gesellschafter-Geschäftsführer sind, unabhängig von ihrer Beteiligungshöhe, wegen / für die Geschäftsführer-Tätigkeit Arbeitnehmer.

Geschenke an Arbeitnehmer 

Im Rahmen der Lohnsteuer gilt, dass es sich bei Geschenken an Arbeitnehmer nicht um Arbeitslohn handelt, wenn diese eine Freigrenze von monatlich EUR 50 nicht übersteigen – ist der Anlass ein besonderes persönliches Ereignis, dann darf ein Wert von EUR 60 nicht überschritten werden. 
Für die umsatzsteuerliche Bewertung gilt bei Aufmerksamkeiten anlässlich besonderer persönlicher Ereignisse, dass es sich bis zu einem Wert von EUR 60 nicht um eine unentgeltliche Wertabgabe handelt und dem Arbeitgeber der Vorsteuerabzug zusteht. Wird der Betrag überschritten und ist bei Leistungsbezug bereits die unentgeltliche Wertabgabe geplant, hat der Arbeitgeber kein Recht auf Vorsteuerabzug aus dem Bezug des Geschenks.

Gutscheine

Wird an den Arbeitnehmer ein Gutschein für besondere Leistungen ausgegeben, muss für umsatzsteuerliche Zwecke die Gutscheinart  bestimmt werden. Je nach Art des Gutscheins ist für die umsatzsteuerliche Beurteilung zwischen der Ausgabe und der Einlösung des Gutscheins zu unterscheiden. 

Ausgabe

Einlösung

Einzweckgutschein

Bei einem Einzweckgutschein ist die Ausgabe umsatzsteuerrechtlich relevant (§ 3 Abs. 14 S. 1 UStG): Zwischen dem Händler und dem Arbeitgeber kommt es zu einer fiktiven Leistung in Höhe des Gutscheinwertes. Folglich hat der Händler die Umsatzsteuer bei Erwerb des Gutscheins durch den Arbeitgeber an das Finanzamt abzuführen. 

Der Kauf des Gutscheins (Händler – Arbeitgeber) ist lohnsteuerlich unbeachtlich. Die Übergabe an den Arbeitnehmer stellt im Zeitpunkt der Übergabe einen geldwerten Vorteil dar. Der Gutschein bleibt jedoch lohnsteuerlich außer Ansatz, wenn im Ausgabemonat die Freigrenze von EUR 50 nicht überschritten wird, § 8 Abs. 2 S. 11 EStG. Auch die Einlösung ist lohnsteuerlich grundsätzlich unbeachtlich. Es sei denn, es handelt sich um einen Gutschein, der bei dem Arbeitgeber selbst eingelöst wird. 

Mehrzweckgutschein

Handelt es sich bei dem Gutschein um einen Mehrzweckgutschein, dann ist umsatzsteuerlich erst die Einlösung des Gutscheins durch den Arbeitnehmer relevant, § 3 Abs. 15 S. 1 UStG. Alle vorherigen Übertragungen sind unbeachtlich. Der Einlösung des Mehrzweckgutscheins steht die Leistung des Händlers an den Arbeitnehmer gegenüber. Der Händler muss dann bei Einlösung des Gutscheins die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen. 
Bei der lohnsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen ist die Unterscheidung zwischen Ein- und Mehrzweckgutschein nicht relevant. Entscheidend ist hier immer der Ausgabezeitpunkt an den Arbeitnehmer.

Mahlzeiten

In vielen Unternehmen werden Essenszuschüsse gezahlt oder betriebseigene Kantinen unterhalten. Auch diese sind sowohl umsatz- als auch lohnsteuerrechtlich relevant.

Betriebskantine

Werden Arbeitnehmer in einer betriebseigenen Kantine versorgt, ist für die Umsatzsteuer zum einen der Wert der Mahlzeit und zum anderen die Höhe der Zuzahlung des Arbeitnehmers relevant, Abschn. 1.8 Abs. 11 UStAE.

Lohnsteuerrechtlich ist von dem Wert der Mahlzeit die Zuzahlung des Arbeitnehmers in Abzug zu bringen, um den monatlichen geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers zu ermitteln. Umsatzsteuerlich richtet sich die Beurteilung nach dem Einzelfall und kann von der lohnsteuerlichen Wertbemessung abweichen.

In der Praxis rechnet der externe Kantinenbetreiber die vergünstigten Mahlzeiten regelmäßig monatlich mit dem Arbeitgeber ab. Diese sogenannten Kantinenzuschüsse sind oft Gegenstand steuerlicher Diskussionen. Während die Vergünstigung an sich lohnsteuerlich wie oben beschrieben zu behandeln ist, stellt sich umsatzsteuerlich die Frage nach dem Vorsteuerabzug aus dem Kantinenzuschuss. Die Finanzverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, dass kein Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Kantinenbetreibers über den Kantinenzuschuss durch den Arbeitgeber möglich ist. Die Rechtsprechung ordnet den Kantinenzuschuss abweichend ein. Es ist im Einzelfall zu prüfen, ob der Arbeitgeber aus dem Kantinenzuschuss, der ihm durch den Kantinenbetreiber in Rechnung gestellt wird, den Vorsteuerabzug geltend machen kann.

Restaurantscheck bzw. Essensmarke

Ein Restaurantscheck kann unterschiedlich ausgestaltet sein. So kann es sich um einen Ein- oder Mehrzweck-Gutschein handeln, der „zusätzlich zum Lohn“ vom Arbeitgeber ausgegeben wird, oder auch im Rahmen einer Gehaltsumwandlung. Lohnsteuerlich und umsatzsteuerlich unterscheidet sich die Würdigung.

Geschäftsfreunde / Geschäftsessen

Lädt ein Arbeitgeber die Geschäftsfreunde und seine Arbeitnehmer zu einer Mahlzeit im Rahmen einer Projektbesprechung bzw. zu einem Geschäftsessen ein, dann sind solche Ausgaben vollständig betrieblich bedingt. Bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen kann für diese Aufwendungen vollumfänglich der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Lohnsteuerlich liegt kein geldwerter Vorteil vor, soweit die Teilnahme des Arbeitnehmers im überwiegend betrieblichen Interesse erfolgt.

Bewirtet der Arbeitgeber den Arbeitnehmer unentgeltlich ohne besonderen geschäftlichen Anlass, z. B. ohne Teilnahme eines Geschäftspartners, liegt lohnsteuerlich ein Sachbezug. Ein Vorsteuerabzug für den Arbeitgeber scheidet aus. 

Geschäftliche Anlässe, die die Bewirtung im überwiegend betrieblichen Interesse erscheinen lassen, sind beispielsweise Inventuren und unübliche Spätarbeit/Projektarbeit, wie es sich in Konzernen regelmäßig während des Jahresabschluss ereignet.

KFZ-Überlassung an Arbeitnehmer

Beispiel
Ein Arbeitnehmer erhält einen Hybridelektro-Firmenwagen. Der Wert des KFZ beläuft sich auf EUR 30.000 brutto. Er nutzt diesen für 15 Fahrten à 10 km pro Wegstrecke im Monat zur ersten Tätigkeitsstätte. Zudem fährt er alle 2 bis 3 Wochen zu seiner Familie (ca. 20 Fahrten p.a.; doppelte Haushaltsführung). Die Strecke beträgt 150 km. Zwischendurch unternimmt er noch weitere Privatfahrten. 

Lohnsteuer

Das BMF hat mit Schreiben vom 03.03.2022 die lohnsteuerliche Behandlung der KFZ-Überlassung an einen Arbeitnehmer behandelt. Grundsätzlich steht dem Arbeitgeber ein Bewertungswahlrecht zu:

• Pauschalwertmethode, § 8 Abs. 2 S. 2, 3, 5 EStG und R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR:

  • Die Bemessungsgrundlage für diese Methode richtet sich nach dem Bruttolistenpreis, d.h. dem UVP des Herstellers inklusive der Sonderzulassung im Zeitpunkt der Erstzulassung. 

  • Im Rahmen der Ermittlung des Nutzungswertes ist zwischen den Privatfahrten, den Fahrten zu der ersten Tätigkeitsstätte sowie den Fahrten, die aufgrund der doppelten Haushaltsführung getätigt werden, zu unterscheiden.

  • In Abzug zu bringen sind Zuzahlungen des Arbeitnehmers, da diese den geldwerten Vorteil mindern. Keine Zuzahlung ist dagegen eine Gehaltsumwandlung. 

  • Übersteigt der pauschale Nutzungswert die dem Arbeitgeber gesamt entstandenen Kosten für das KFZ, dann kann dieser maximal bis zu der Höhe der Gesamtkosten angesetzt werden, sog. Kostendeckelung

• Fahrtenbuchmethode, § 8 Abs. 2 S. 4 EStG und R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR: 

  • Hier wird der Nutzungswert mithilfe eines Fahrtenbuchs ermittelt. 

  • Es gilt, die betriebliche und die berufliche Sphäre auseinanderzuhalten.

Umsatzsteuer

Umsatzsteuerlich handelt es sich bei der Überlassung eines KFZ an einen Arbeitnehmer um eine entgeltliche Leistung in Form eines tauschähnlichen Umsatzes  i. S. d. § 3 Abs. 12 S. 2 UStG, vgl. Abschn. 15.23 Abs. 8 bis 11 UStAE (siehe auch Umsatzsteuer Newsletter 37/2022: BFH: Keine Kehrtwende bei der Besteuerung von Dienstwagen). Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach dem Wert des anderen Umsatzes, § 10 Abs. 2 S. 2 UStG. Bei der KFZ-Überlassung sind das die Gesamtausgabe für die Überlassung. Diese können durch eine Schätzung ermittelt werden, Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE. Aus Vereinfachungsgründen können aber auch die ermittelten lohnsteuerlichen Werte genutzt werden, sofern es sich nicht um ein Elektro- oder Hybrid-Fahrzeug handelt; Abschn. 1.8 Abs. 8 i. V. m. 15.23 Abs. 11 UStAE i. V. m. R 8.1 Abs. 9 LStR. 

Hybrid-, Elektrofahrzeuge und Elektrofahrräder 

Mit Schreiben vom 07.02.2022 hat das BMF Abschn. 15.23 Abs. 1 S. 1 UStAE auch auf Hybrid- und Elektrofahrzeuge sowie auf Elektrofahrräder, wenn die einer Kennzeichen-, Versicherungs- oder Führerscheinpflicht unterliegen, ausgeweitet. Zudem wurde eine entsprechende Anwendung von Abschn. 15.23 UStAE für (Elektro-)Fahrzeuge ohne Kennzeichen-, Versicherungs- oder Führerscheinpflicht durch einen neuen Abschn. 15.24 UStAE eingefügt. 

Wichtig für die Praxis ist, dass die einkommensteuerlichen Vergünstigungen für Elektro- und Hybrid-PKW (sog. 0,25% bzw. 0,5%-Regelung) für Zwecke der Umsatzsteuer nicht gelten!

Siehe auch Umsatzsteuer Newsletter 06/2022: BMF zur Privatnutzung von Elektro-​ und Hybridfahrzeugen sowie Fahrrädern

Wechsel der Bewertungsmethode

In dem BMF-Schreiben vom 03.03.2022 wurde insbesondere vor dem Hintergrund von dem vermehrten Aufkommen von Homeoffice und Dienstreisen eine rückwirkende Änderung des Lohnsteuerbezugs für das gesamte Kalenderjahr vor der Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung zugelassen. 

Veranstaltungen

Eine Veranstaltung kann ganz unterschiedlich ausgestaltet sein. So kommen viele unterschiedliche Anlässe und Gäste in Betracht. Steuerlich sind u.a. die folgenden Punkte zu beachten:

• i. R. d. Einkommensteuer die Möglichkeit des Abzugs von Betriebsausgaben, 

• i. R. d. Lohnsteuer ein potenziell steuerpflichtiger geldwerter Vorteile an die Arbeitnehmer und 

• i. R. d. Umsatzsteuer das Recht auf Vorsteuerabzug bzw. die Steuerpflicht einer unentgeltlichen Wertabgabe. 

Ein Gesamtveranstaltung kann dabei sowohl überhaupt keinen Belohnungscharakter haben als auch einzelne Bereicherungselemente (Mahlzeit, Geschenke) umfassen oder sogar in der Gesamtheit als Incentive/Geschenk zu beurteilen sein.

Betriebsveranstaltungen 

Beispiel

Für die Lohnsteuer sind die folgenden Prüfungspunkte i. R. d. § 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG entscheidend:

1.    Liegt begrifflich eine Betriebsveranstaltung vor?
2.    Wird der EUR 110-Freibetrag überschritten?

Für die umsatzsteuerliche Beurteilung kommt es darauf an, ob sich die Zuwendungen anlässlich der Betriebsveranstaltung im üblichen Rahmen halten. Hiervon ist bis zu einem Betrag in Höhe von EUR 110 inkl. Umsatzsteuer auszugehen. Doch Vorsicht: Für Zwecke der Umsatzsteuer liegt kein Freibetrag vor, sondern eine Freigrenze! Überschreiten die Aufwendungen pro Arbeitnehmer die Freigrenze, scheidet der Vorsteuerabzug in Gänze aus.

Siehe auch Umsatzsteuer Newsletter 22/2015: Umsatzsteuerliche Konsequenzen der lohnsteuerlichen Änderungen für Betriebsveranstaltungen und Aufmerksamkeiten