Steuerhinterziehung in der Lieferkette und ihre steuerlichen Folgen

Hinterzieht ein Beteiligter in einer Lieferkette/Leistungskette die Umsatzsteuer, so müssen die anderen beteiligten Unternehmer häufig um ihre Steuervorteile bangen (vgl. Streit/ Echterfeld, DStR 2023, 1978). Ist das Finanzamt der Auffassung, die anderen Beteiligten wussten von der Steuerhinterziehung, so versagt es den Vorsteuerabzug und andere Vorteile (wie bspw. die Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen), teilweise sogar beides. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige keine positive Kenntnis von der Steuerhinterziehung hatte (d. h., wenn er nicht von der Steuerhinterziehung wusste). Es reicht, dass der Steuerpflichtige davon hätte wissen müssen.

Ursprung der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH

Die Möglichkeit, Steuervorteile zu versagen, entwickelte der Europäische Gerichtshof (EuGH) vormals, um dem Umsatzsteuerbetrug Einhalt zu gebieten. Der Karussellbetrug war zum Zeitpunkt der Entwicklung dieser sog. Missbrauchsrechtsprechung in aller Munde. Er ist aber auch heute noch von hoher Relevanz. Allein durch Umsatzsteuerkarusselle entstehen jährlich Steuerausfälle in zweistelliger Milliardenhöhe. Die Relevanz dieser Sachverhalte zeigt sich auch daran, dass nunmehr eine eigens geschaffene Behörde, die Europäische Staatsanwaltschaft, in grenzüberschreitenden Fällen ermittelt. Diese ist – unter anderem – auf die Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs spezialisiert.

Nicht selten wird diese strenge Handhabe des Steuerrechts aber auch redlichen Unternehmern zum Verhängnis.

Entwicklung der Missbrauchsrechtsprechung

Soweit ersichtlich, hatte sich der EuGH erstmals im Jahr 2006 mit der Frage auseinanderzusetzen, ob einem Unternehmer der Vorsteuerabzug versagt werden kann, wenn er hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Umsatz an einem Umsatzsteuerbetrug beteiligte. Der EuGH bejahte diese Frage (vgl. EuGH, Urt. v. 06.07.2006 – Rs. C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling SPRL).

Dies sei auch keine unzulässige Auslegung der Richtlinie zu Lasten des Steuerpflichtigen. Die Gutgläubigkeit sei inzidente Voraussetzung des Rechts zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs. Der Steuerpflichtige müsse alle Maßnahmen ergreifen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung zu vermeiden (vgl. EuGH, Urt. v. 06.07.2006 – Rs. C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling SPRL).

Voraussetzungen für die Versagung des Vorsteuerabzugs

Voraussetzung für die Versagung des Vorsteuerabzugs sei zum einen, dass ein Umsatzsteuerbetrug vorliegt. Außerdem müssen objektive Umstände vorliegen, anhand derer der Steuerpflichtige von dieser Steuerhinterziehung zumindest Kenntnis hätte erlangen müssen.

Definition des Steuerbetrugs

Der Begriff des Steuerbetrugs wird durch den EuGH als Täuschungshandlung definiert. Darunter fällt jedes vorsätzliche Handeln oder Unterlassen, das sich nachteilig auf die Mehrwertsteuer-Eigenmittel auswirkt (EuGH, Urt. v. 14.10.2021 – Rs. C-360/20). Hingegen wird die bloße Nichtabführung von Mehrwertsteuer als Betrug im Rahmen des § 25f UStG definiert (unter Bezugnahme auf §§ 26a, 26c UStG, s. dazu sogleich). Der EuGH betrachtet jedoch die Nichtzahlung der Mehrwertsteuer nicht als Betrug (EuGH, Urt. v. 02.05.2018 – Rs. C-574/15, Scialdone).

Beteiligung am Steuerbetrug durch den Erwerb betrugsbehafteter Waren

Kauft der Steuerpflichtige betrugsbehaftete Waren ein, beteiligt er sich allein dadurch am Steuerbetrug, sofern er davon wusste oder hätte wissen müssen. Er macht sich – aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht – mitschuldig. Eine aktive Förderung des Steuerbetrugs oder die Erlangung eines wirtschaftlichen Vorteils ist dagegen nach Auffassung des EuGH nicht nötig (vgl. EuGH, Urt. v. 14.04.2021 – Rs. C-108/20 – HR/FA Wilmersdorf).

In den Folgejahren erging eine Vielzahl weiterer Entscheidungen, die die Missbrauchsrechtsprechung immer stärker konturierten (vgl. KMLZ Umsatzsteuer Newsletter 49 | 2022 und 47 | 2020). Voraussetzung der Versagung der Steuerhinterziehung ist demnach:

• dass es in der Leistungskette einen Steuerbetrug gab – egal, ob dieser Betrug auf einer vorherigen oder einer späteren Stufe der Leistungskette stattfand,

• dass der Steuerpflichtige von diesem Betrug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wusste oder hätte wissen müssen. Dieses Hätte-wissen-Müssen ist anhand von objektiven Kriterien durch das Finanzamt zu belegen.

Die Feststellungslast für diese Merkmale liegt beim Finanzamt (BFH, Urt. v. 11.03.2020 – XI R 38/18; EuGH, Urt. v. 18.05.2017 – Rs. C-624/15 – Litdana UAB).

Die Frage, wann der Steuerpflichtige von einem Steuerbetrug hätte wissen müssen, ist eine Einzelfallentscheidung. Dass es auf die Umstände jedes Einzelfalls ankommt, darin sind sich alle Entscheidungen einig. Die Beurteilung obliegt im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Indizien, die für ein betrügerisches Handeln sprechen, in der Praxis zunächst dem Finanzamt und schlussendlich den nationalen Gerichten. Zu berücksichtigen ist ferner, welche Kontrollmaßnahmen der Unternehmer im konkreten Fall vorgenommen hat. Es ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige alles seinerseits Erforderliche getan hat, um eine Einbeziehung in einen Steuerbetrug zu vermeiden. Nur dann kann er sich auf die Gewährung der Steuervorteile verlassen. Das Erfordernis einer solchen Einzelfallentscheidung macht es für den Steuerpflichtigen aber ungleich schwerer, zu beurteilen, wann und in welchem Umfang Kontrollmaßnahmen notwendig sind (und mit welchen Auskünften sich der Steuerpflichtige zufriedengeben darf). Die Finanzverwaltung fordert, dass der Steuerpflichtige eine Geschäftsbeziehung im Zweifel einstellen muss (Abschn. 25f.1. Abs. 4 S. 4 UStAE; BMF-Schreiben v. 15.06.2022 – III C 5 – S 7429 – B/21/10003 :001, BStBI. 2022, 1002). Der Abbruch einer Geschäftsbeziehung stellt in der Praxis häufig jedoch einen sehr starken Eingriff dar.

Einführung des § 25f UStG

Es dauerte noch einige Zeit, bis der deutsche Gesetzgeber tätig wurde und die Missbrauchsrechtsprechung ins deutsche Recht aufnahm. Für Umsätze, die ab dem 01.01.2020 ausgeführt werden, gilt die Regelung des § 25f UStG. Die Regelung setzt im Wesentlichen die bisherige Missbrauchsrechtsprechung um. In geringem Umfang weicht die Vorschrift aber von der Missbrauchsrechtsprechung ab.

§ 25f UStG regelt klarer, was nach Auffassung des deutschen Gesetzgebers unter den Begriff des „Steuerbetrugs“ fällt. Damit ist nicht nur die Hinterziehung der Umsatzsteuer gemeint, sondern auch die Nichtentrichtung der Umsatzsteuer durch den Verweis auf §§ 26a, 26c UStG. Interessanterweise fällt die eigene Umsatzsteuerhinterziehung nicht unter den Wortlaut des § 25f UStG. Insoweit dürfte aber nach wie vor die Missbrauchsrechtsprechung greifen, die an dieser Stelle weitergehend ist.

Die Vorschrift des § 25f UStG formt auch die Rechtsfolgenseite. Sie enthält einen Katalog an steuerlichen Vorteilen, die versagt werden können bzw. müssen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen. Die folgenden Steuervergünstigungen sind betroffen:

• Steuerbefreiungen für innergemeinschaftliche Lieferungen,

• Vorsteuerabzug aus Rechnungen anderer Unternehmer,

• Vorsteuerabzug aus innergemeinschaftlichen Erwerben,

• Vorsteuerabzug aus Reverse-Charge-Umsätzen und

• Vorsteuerabzug des letzten Abnehmers beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft.

• Der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft gilt nicht als besteuert.

Vom Wortlaut nicht umfasst ist interessanterweise der Vorsteuerabzug aus entstandener Einfuhrumsatzsteuer.

Die Vorschrift ist im Blick der EuGH-Rechtsprechung auszulegen. Sie ist sehr weitreichend. Die Steuervorteile können auch über den Steuerschaden hinaus versagt werden (EuGH, Urt. v. 24.11.2022 – Rs. C-596/21 – Finanzamt M; vgl. KMLZ Umsatzsteuer Newsletter 49 | 2022).

Was regelt das BMF-Schreiben v. 15.06.2022 – III C 5 – S 7429 – b/21/10003 :001, BStBl. 2022, 1002?

Das BMF-Schreiben vom 15.06.2022 beinhaltet recht umfassende Ausführungen zur Anwendung der Missbrauchsrechtsprechung in der Verwaltungspraxis. Die wichtigsten Punkte des BMF-Schreibens lauten:

• Feststellungs- und Beweislast: Das BMF erkennt an, dass das Finanzamt sowohl das Vorliegen einer Steuerhinterziehung als auch die objektiven Anhaltspunkte für eine Bösgläubigkeit belegen muss. Das steht im Einklang mit der Rechtsprechung (s. oben).

• Die Bösgläubigkeit Angestellter muss sich der Steuerpflichtige analog § 166 BGB zurechnen lassen. Der EuGH hatte in der Folge entschieden, dass der Steuerpflichtige sich unter Umständen auch die Bösgläubigkeit der von ihm beauftragten Generalunternehmer zurechnen lassen muss. Besonders Sorgfaltspflichtverletzungen indizieren eine Bösgläubigkeit. Die Beweislast liegt wiederum bei der Steuerbehörde (vgl. KMLZ Umsatzsteuer Newsletter 51 | 2022).

• Das BMF bestätigt, dass der Unternehmer alle Maßnahmen ergreifen muss, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um seine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung zu vermeiden. Bei Unregelmäßigkeiten müsse der Steuerpflichtige Nachforschungen anstellen und als Ultima Ratio auch die Geschäftsbeziehung abbrechen.

• Das BMF listet sodann diverse Umstände auf, die es als Unregelmäßigkeit versteht. Darunter fallen die häufige Verlagerung des Geschäftssitzes; ein Abweichen von Gesellschaftszweck und Geschäftstätigkeit; fehlende berufliche Erfahrung bei den Beteiligten; branchenunübliche Zahlungsmethoden; das Angebot einer unüblich hohen Warenmenge; die fehlende Angabe ausreichender Kontaktmöglichkeiten etc.

Auswirkungen auf die Praxis für Steuerpflichtige

Problematisch bleibt nach wie vor, dass die Frage der Bösgläubigkeit immer eine stark nuancierte Einzelfallentscheidung ist. Der Rat, im Zweifel die Geschäftsbeziehung zu unterlassen, ist häufig nicht mit der wirtschaftlichen Realität der Unternehmer in Einklang zu bringen. Er stellt auch die Ultima Ratio dar. Wichtig ist allerdings, dass Unternehmer ihre Geschäftspartner und die Geschäftsabwicklung kontrollieren, die Angaben des Vertragspartners plausibilisieren und die erfolgten Überprüfungen dokumentieren. Wie intensiv die Kontrollmaßnahmen des Unternehmers sein müssen, ist wiederum von den Umständen des Einzelfalls abhängig. Parallel sollten unternehmensintern die Ansprechpartner (vor allem aus Einkauf, Logistik und Vertrieb) sensibilisiert und geschult werden. Der Einbezug in ein Tax-Compliance-Management-System ist wichtig.

Allgemein von Bedeutung sind:

• die Prüfung des Handelsregisters, Anforderung von  Personalausweiskopien,  

• die Überprüfung der Adressen,

• eine Internetrecherche sowie die Begutachtung der Preise auf Marktüblichkeit.  

Maßnahmen zur Risikominimierung während der Geschäftstätigkeit

Während der laufenden Geschäftstätigkeit sind einige Maßnahmen zur Geringhaltung des Haftungsrisikos zu empfehlen:

• Sensibilisierung der Mitarbeiter,

• Kontrollen der Waren,

• Überwachung der Zahlungsmodalitäten,

• Überprüfung bei Wechsel der Ansprechpartner und

• Kontrolle der Leistungsnachweise.

Bei Unregelmäßigkeiten sollten Unternehmer  

• Einkünfte einholen und

• eine Unbedenklichkeitsbescheinigung beim Finanzamt beantragen (auch wenn diese laut aktueller Rechtsprechung nur geringen Beweiswert hat).

Bei unaufklärbaren Unstimmigkeiten ist die Geschäftsbeziehung – jedenfalls laut Finanzverwaltung und Rechtsprechung – zu unterlassen.

Vorgehen bei bereits versagten Steuervorteilen

Ist bereits die missliche Situation eingetreten, dass das Finanzamt die Steuervorteile versagen möchte, kommt der detaillierten Aufarbeitung des Sachverhalts enorme Bedeutung zu. So komplex sich diese Aufarbeitung in der Praxis auch zeigen mag: sie bleibt unabdingbar, um steuerliche (und strafrechtliche) Nachteile bestmöglich abzuwenden.  

Wichtig ist, den Fokus auf die Frage zu lenken, was der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt seiner Beteiligung am Umsatz hätte wissen müssen. Im Nachhinein ist man immer schlauer. Dieses retrospektive „Hätte-wissen-Müssen“ genügt aber nicht. Die Finanzbehörde muss objektive Anhaltspunkte belegen, anhand derer der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt seiner Beteiligung am Umsatz die Schlussfolgerung hätte ziehen müssen, dass er sich mit seinem Umsatz an einem Betrug beteiligt.

Da im Bereich des § 25f UStG nicht selten auch ein strafrechtlicher Vorwurf im Raum stehen kann, empfiehlt es sich besonders, möglichst frühzeitig professionellen Rat zu suchen, da es eine Lösung für beide Rechtsgebiete braucht (Steuerrecht und Strafrecht). Langwierige gerichtliche Auseinandersetzungen können bisweilen durch Verhandlungen mit den Steuer- und Strafbehörden vermieden werden.