Die Übertragung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs kann umsatzsteuerrechtlich als Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) qualifiziert werden. Liegt eine GiG vor, ist der Vorgang nicht steuerbar – es fällt keine Umsatzsteuer an. Dabei birgt § 1 Abs. 1a UStG aber erhebliche Risiken, wenn die dort genannten Voraussetzungen doch nicht erfüllt sind oder die Finanzverwaltung den Vorgang anders beurteilt.

Regelmäßig stellen sich folgende Fragen:

• Wann liegt eine GiG vor?

• Was sind die Tatbestandsvoraussetzungen einer GiG?

• Wie ist die Übertragung vermieteter Grundstücke zu beurteilen?

• Kann auch die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen eine GiG sein?

• Was gilt bei Veräußerungen aus einer / in eine Organschaft?

• Welche umsatzsteuerrechtlichen Folgen hat eine GiG?

• Wie ist der Vorsteuerabzug des Veräußerers zu behandeln?

• Warum sind besondere vertragliche Regelungen zur GiG notwendig?

Was ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen?

Nach § 1 Abs. 1a UStG liegt eine GiG vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens auf einen anderen Unternehmer übertragen werden und dieser die Tätigkeit fortführt. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Erwerber bereits Unternehmer ist oder dies erst durch die Übernahme wird (Abschn. 1.5 Abs. 1 S. 1 UStAE).

Auch unentgeltliche Übertragungen können eine GiG darstellen, sofern die Tätigkeit fortgeführt wird. Erfüllt eine solche Übertragung die Voraussetzungen der GiG dagegen nicht, handelt es sich möglicherweise um eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe (Abschn. 1.5 Abs. 8 UStAE). Die GiG führt zu einer objektbezogenen Einzelrechtsnachfolge für umsatzsteuerrechtliche Zwecke (§ 1 Abs. 1a S. 3 UStG). Das bedeutet, der Erwerber tritt in bestimmte Positionen des Veräußerers ein – etwa bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Welche Voraussetzungen müssen für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sein?

Damit § 1 Abs. 1a UStG greift, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Übertragung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs im Ganzen: Auch Teilbetriebe sind erfasst, sofern sie eine wirtschaftlich selbständige Einheit bilden.

• An einen anderen Unternehmer: Der Erwerber muss Unternehmer sein oder es durch die Übernahme werden.

• Für dessen Unternehmen: Der Erwerber muss die Absicht haben, die Tätigkeit fortzuführen. Eine sofortige Abwicklung schließt die Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG aus.

• Einheitlicher Erwerber: Die Übertragung muss auf ein und denselben Unternehmer erfolgen. Bei mehreren Erwerbern ist jeder Vorgang gesondert zu prüfen. Es können hier mehrere Geschäftsveräußerungen im Ganzen vorliegen.

Ob tatsächlich eine GiG vorliegt, richtet sich nach einer Gesamtwürdigung der übertragenen Vermögenswerte und der beabsichtigten Tätigkeit des Erwerbers (Abschn. 1.5 Abs. 1 S. 3 UStAE). Maßgeblich ist, ob das übertragene Unternehmensvermögen ein hinreichendes Ganzes bildet, das die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (Abschn. 1.5 Abs. 4 S. 1 UStAE). Dabei kommt es nicht auf die zivilrechtliche Eigentumsübertragung, sondern auf die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsgewalt an.

Erforderlich ist die Übertragung eines Geschäftsbetriebs mit materiellen und ggf. immateriellen Bestandteilen, die zusammen eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ermöglichen. Die bloße Übertragung einzelner Gegenstände, wie z. B. eines Warenbestands, reicht nicht aus. Auch muss der Erwerber die Absicht haben, die bisherige Tätigkeit fortzuführen. Diese Absicht muss durch objektive Anhaltspunkte belegbar sein, etwa durch den Eintritt in bestehende Verträge oder die Fortführung des Betriebs unter ähnlichen Bedingungen. Die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten müssen sich hinreichend ähneln. Eine vollständige Übereinstimmung ist nicht erforderlich, aber die wirtschaftliche Kontinuität muss erkennbar sein (Abschn. 1.5 Abs. 1 S. 3 UStAE).

Wann liegt bei der Übertragung eines vermieteten Grundstücks eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor?

Die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks kann eine nicht steuerbare GiG darstellen. Maßgeblich ist dabei nicht die zivilrechtliche Eigentumsübertragung, sondern die umsatzsteuerrechtliche Fortführung der Vermietungstätigkeit. Eine GiG liegt dann vor, wenn der Erwerber in bestehende Mietverhältnisse eintritt oder unmittelbar neue Mietverträge abschließt, die die bisherige Vermietungstätigkeit fortsetzen (Abschn. 1.5 Abs. 2 S. 1 UStAE). Auch bei teilweise vermieteten Grundstücken kann eine GiG vorliegen, sofern die nicht genutzten Flächen zur Vermietung bestimmt sind und eine entsprechende Absicht zur Fortführung besteht (Abschn. 1.5 Abs. 2b S. 1 UStAE).

Besondere Bedeutung kommt der Vermietungsdauer zu: Eine nachhaltige Vermietungstätigkeit wird nach der Rechtsprechung des BFH bereits bei einer Vermietungsdauer von 17 Monaten angenommen. Die Finanzverwaltung geht im Rahmen einer widerlegbaren Vermutung bereits ab sechs Monaten von einer nachhaltigen Vermietung aus (Abschn. 1.5 Abs. 2 S. 4 UStAE).

Auch wenn nur ein Teil eines vermieteten Gebäudes übertragen wird, ist eine GiG möglich, sofern der übertragene Teil eine wirtschaftlich selbständige Einheit bildet und die Vermietung fortgeführt wird. Wird hingegen das Grundstück an den bisherigen Mieter übertragen, der es künftig selbst nutzt, liegt keine GiG vor (Abschn. 1.5 Abs. 2a S. 3 UStAE).

Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils als Geschäftsveräußerung im Ganzen?

Die reine Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, etwa im Rahmen eines Share Deals, stellt grundsätzlich keine GiG dar. Gesellschaftsanteile sind keine Wirtschaftsgüter des Unternehmens, sondern verbriefen lediglich die Beteiligung am Unternehmen. Der Regelfall einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung ist daher der Asset Deal, bei dem unmittelbar Vermögensgegenstände übertragen werden.

Eine Anteilsveräußerung kann einer Geschäftsveräußerung jedoch ausnahmsweise gleichgestellt werden, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen wirtschaftlichen Einheit ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber tatsächlich fortgeführt wird (Abschn. 1.5 Abs. 9 S. 1 UStAE).

Auch die vollständige Übertragung aller Anteile (100 %) genügt für sich genommen nicht, um eine GiG zu begründen. Entscheidend ist, ob mit der Anteilsveräußerung die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Unternehmen übergeht und der Erwerber die unternehmerische Tätigkeit des bisherigen Gesellschafters fortführt. Eine GiG kommt bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen somit nach der Rechtsprechung des EuGH nur in Betracht, „wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbständige wirtschaftliche Betrachtung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird“ (BFH, Urt. v. 10.12.2020 – V R 5/20, BFHE 271, 288, Rn. 24; EuGH, Urt. v. 30.05.2013 – C-651/11 – X, Rn. 38 ff.).

Wie ist die Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Veräußerungen aus einer / in eine Organschaft zu beurteilen?

Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft hat besondere Auswirkungen auf die Beurteilung von nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerungen. Grundsätzlich gilt: Wird eine Organgesellschaft aus dem Organkreis heraus übertragen, ist der Organträger als Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG der Veräußerer. Eine GiG liegt jedoch nicht vor, wenn die Übertragung innerhalb des Organkreises erfolgt, da kein Wechsel des Unternehmers stattfindet und der Vorgang als Innenumsatz ohnehin nicht steuerbar ist.

Es liegt grundsätzlich auch keine GiG vor, wenn ein Organträger ein Gebäude, das an seine Organgesellschaft vermietet ist, von einem Dritten erwirbt und sodann selbst (als Innenumsatz) an seine Organgesellschaft vermietet oder umgekehrt das an die Organgesellschaft (als Innenumsatz) vermietete Gebäude an einen Dritten veräußert, der es wiederum an die Organgesellschaft weitervermietet. Denn in diesen Fällen liegen aus Sicht des Organträgers jeweils keine steuerbaren Vermietungsumsätze vor, sondern er nutzt das Gebäude jeweils durch die Organgesellschaft als Teil seines Unternehmens eigenunternehmerisch (BFH, Urt. v. 06.05.2010 – V R 26/09, BStBl II 2010, 1114, Rn. 32; Urt. v. 21.10.2015 – XI R 40/13, BStBl II 2017,852, Rn. 63).

Anders ist die Lage, wenn ein Organträger ein zunächst an eine Organgesellschaft vermietetes Grundstück, auf dem die Organgesellschaft eine Produktionsanlage betreibt, an die Organgesellschaft veräußert und die Organschaft beendet wird. Die unternehmerische Tätigkeit der Organschaft nach außen besteht in diesem Fall im Betrieb der Produktionsanlage, welche im Rahmen einer GiG übertragen werden kann. Hingegen handelt es sich bei den Vermietungsumsätzen des Organträgers um nicht steuerbare Innenumsätze. Die Außenumsätze sind die unternehmerische Tätigkeit des Organträgers und bilden die Grundlage für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Fortführung durch die Erwerberin vorliegt. Endet die Organschaft und führt die Organgesellschaft als Erwerberin die bisherige Produktion auf dem Grundstück fort, ist darin eine GiG zu sehen, wenn das Grundstück ein Teilvermögen des Produktionsbetriebes darstellt. Dies gilt sowohl dann, wenn die ehemalige Organgesellschaft das Unternehmen als selbständige Unternehmerin fortführt, als auch dann, wenn sie in einen neuen Organkreis eintritt (BFH, Urt. v. 26.06.2019 – XI R 3/17).

Auch die Veräußerung von Anteilen an einer Organgesellschaft kann eine GiG darstellen, wenn der Erwerber mit der erworbenen Gesellschaft eine Organschaft begründet, als neuer Organträger in die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung eintritt und die unternehmerische Tätigkeit fortführt. Dies gilt selbst dann, wenn keine vollständige Anteilsübertragung erfolgt, sofern die Voraussetzungen der Organschaft objektiv erfüllt sind und die neue Organschaft innerhalb eines angemessenen Zeitraums begründet wird.

Welche umsatzsteuerrechtlichen Folgen hat eine Geschäftsveräußerung im Ganzen?

Die GiG ist nicht steuerbar – es fällt keine Umsatzsteuer an (§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG). Ein Wahlrecht besteht nicht. Auch eine Option zur Steuerpflicht (§ 9 UStG) ist ausgeschlossen.

Liegt eine GiG vor, tritt der Erwerber in bestimmte umsatzsteuerrechtliche Positionen des Veräußerers ein (§ 1 Abs. 1a S. 3 UStG):

• Vorsteuerberichtigung (§ 15a UStG): Der Berichtigungszeitraum wird nicht unterbrochen.

• Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG): Der Erwerber ist zur Berichtigung verpflichtet.

• Fortgeltung von bereits bestehenden Optionen: z. B. zur Steuerpflicht (§ 9 UStG), zum Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung (§ 19 Abs. 3 UStG) oder zur Durchschnittsbesteuerung (§ 24 UStG).

Da die Beurteilung, ob es sich bei der Übertragung eines Betriebes um eine GiG handelt, häufig schwierig ist, kommt es nicht selten zu Fehleinschätzungen. In diesen Fällen bestehen erhebliche steuerrechtliche Risiken:

• Wird eine GiG angenommen, obwohl die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, trägt der Veräußerer das Risiko. Er muss die geschuldete Umsatzsteuer dann nachzahlen und ggf. verzinsen.

• Im umgekehrten Fall, wenn der Veräußerer Umsatzsteuer ausweist, obwohl der Tatbestand einer GiG erfüllt ist, schuldet er die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 S. 1 UStG (Abschn. 14c.1 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UStAE). Für die Berichtigung gelten dann jedoch die erschwerten Bedingungen des § 14c Abs. 2 S. 3–5 UStG (§ 14c Abs. 1 S. 3 UStG). Das Risiko liegt in dieser Fallkonstellation beim Erwerber, denn der Vorsteuerabzug ist hier nicht zulässig. Die ausgewiesene Steuer ist nicht gesetzlich geschuldet, so dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt sind. Hat der Erwerber den Vorsteuerabzug bereits vorgenommen, muss er diesen berichtigen, den Steuerbetrag ans Finanzamt zurückzahlen und diesen ggf. verzinsen.

Vorsteuerabzug des Veräußerers

Die GiG führt nicht zu einer Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG. Der Vorsteuerabzug des Veräußerers bleibt damit grundsätzlich bestehen. Dies gilt sowohl für die ursprünglichen Eingangsleistungen, die dem Unternehmen zuzurechnen sind, als auch für solche, die im Zusammenhang mit der Veräußerung selbst stehen, z. B. Notar-, Gutachten- oder Maklerkosten. Da die Geschäftsveräußerung keinen Verwendungsumsatz i. S. d. § 15 Abs. 2 UStG darstellt, führt sie nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs (Abschn. 1.5 Abs. 7 S. 1 UStAE). Maßgeblich ist vielmehr, welche Umsätze der Veräußerer vor der Veräußerung ausgeführt hat. Regelmäßig gehören die Veräußerungskosten zu den Gemeinkosten des Unternehmens. Sie stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Veräußerers. Führt dieser sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze aus, ist der Vorsteuerabzug nur anteilig möglich.

Warum sind besondere vertragliche Regelungen zur Geschäftsveräußerung im Ganzen notwendig?

Die GiG kann für Veräußerer und Erwerber vorteilhaft sein, insbesondere aus Liquiditätssicht. Dafür muss der Veräußerungsvorgang allerdings richtig eingeordnet sein. Die Abgrenzung ist in der Praxis jedoch häufig schwierig und mit Unsicherheiten verbunden, weshalb eine vertragliche Absicherung wichtig ist, um mögliche Risiken (entweder für den Veräußerer oder für den Erwerber) zu reduzieren (s. hierzu Abschn. 6). Hierzu empfiehlt es sich, im Kaufvertrag eine klare steuerrechtliche Einordnung vorzunehmen und eine sogenannte Steuerklausel zu vereinbaren. Um die Voraussetzungen einer angenommenen GiG zu sichern und die steuerrechtliche Einordnung zu stützen, kommt eine vertraglich vereinbarte Fortführungsverpflichtung des Erwerbers in Betracht. Darüber hinaus sollte die Steuerklausel nicht nur das gemeinsame Verständnis der Parteien zur steuerrechtlichen Behandlung dokumentieren, sondern auch Regelungen für den Fall enthalten, dass die Finanzverwaltung die von den Parteien vorgenommene Einordnung nicht teilt. Denkbar sind etwa Freistellungsvereinbarungen oder Anpassungsklauseln für den Fall einer nachträglichen Steuerfestsetzung (Zahlung von Steuer und möglichen Zinsen). Solche vertraglichen Vorkehrungen schaffen Rechtssicherheit und schützen beide Parteien vor finanziellen Belastungen durch nachträgliche Steuerforderungen und Zinsansprüche. Nicht zuletzt sind Steuerklauseln bei Grundstücksübertragungen wichtig, um beim Scheitern einer GiG ggf. eine steuerfreie Grundstücksveräußerung zu vermeiden, die dann negative Folgen für den Vorsteuerabzug des Veräußerers hat.