Grundstücksbezogene Leistungen spielen in der Umsatzsteuerpraxis eine bedeutende Rolle. Aufgrund eines eigenständigen Regelungsrahmen bei der Definition des Grundstücksbegriffs, bei der Ortsbestimmung und zur Person des Steuerschuldners ergeben sich regelmäßig komplexe Abgrenzungsfragen. Fehler bei der Einordnung führen nicht nur zu steuerlichen Risiken wie unerkannter Registrierungspflichten im Ausland, sondern auch zu Schwierigkeiten in der praktischen Umsetzung und Rechnungsstellung.

Der Grundstücksbegriff in der Umsatzsteuer

Art. 47 MwStSystRL regelt, dass als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, der Ort gilt, an dem das Grundstück gelegen ist. Die Definition des Grundstücksbegriffs ist entscheidend für die umsatzsteuerliche Behandlung einer Leistung. Die Regelung des Art. 47 MwStSystRL stellt dabei keine Ausnahme dar, sondern stellt eine eigene Besteuerungsortsregelung dar. Sie ist daher nicht eng, sondern vielmehr weit zu verstehen. 

Im europäischen Mehrwertsteuerrecht wird der Begriff Grundstück im Sinne der Art. 47 MwStSystRL im Art. 13b EU-VO 282/20211 erläutert. Art. 13b EU-VO 282/20211 regelt, was als Grundstück im Sinne des Art. 47 MwStSystRL zu verstehen ist. Gemäß Art. 13b EU-VO 282/20211 gilt als Grundstück jeder genau abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentums- und Besitzrechte bestehen können. Dazu zählen nicht nur Grund und Boden selbst, sondern auch Gebäude und Bauwerke. Die Bauwerke können entweder oberirdisch oder unterirdisch aufgestellt sein. Bauliche Elemente, die als integrale Bestandteile eines Gebäudes oder Bauwerks gelten, sind ebenfalls als Grundstück zu werten. Hierzu gehören beispielsweise Türen, Fenster, Dächer oder Aufzüge, sofern sie für die Nutzung des Bauwerks unerlässlich sind. Auch Maschinen oder technische Anlagen können als Teil eines Grundstücks gelten, wenn sie auf Dauer fest eingebaut sind und nicht entfernt werden können, ohne das Bauwerk erheblich zu verändern oder zu beschädigen.

Trotz der unmittelbaren Anwendbarkeit der EU-VO 282/20211 in allen Mitgliedstaaten bestehen häufig unterschiedliche nationale Interpretationen. Dies betrifft vor allem zwei Kategorien:

• Die Abgrenzung, wann ein Bauelement als integraler Bestandteil eines Gebäudes zu werten ist.

• Die Frage, ob eine installierte Maschine als dauerhaft eingebaut gelten kann.

Diese Abweichungen führen in der Praxis häufig zu Differenzen bei der Bestimmung des Leistungsortes, insbesondere bei grenzüberschreitenden Leistungen innerhalb der EU. Auch unerkannte Registrierungspflichten im Ausland können die Folge sein, da unterschiedliche Staaten andere Kriterien für die Grundstückszuordnung anwenden. Aufgrund des unterschiedlichen Verständnisses unter den Mitgliedstaaten können Differenzen bei der umsatzsteuerlichen Meldung, sowohl in der laufenden Umsatzsteuervoranmeldung als auch in der Zusammenfassenden Meldung entstehen.

Definition und Abgrenzung grundstücksbezogener Leistungen

Grundstücksbezogene Leistungen sind Dienstleistungen, die sich direkt auf ein Grundstück beziehen oder bei denen das Grundstück ein wesentlicher Bestandteil der erbrachten Leistung ist.  Im Artikel 31a EU-VO 282/20211 wird erläutert, welche Dienstleistungen als grundstücksbezogene Leistungen gelten. Danach werden grundstücksbezogene Leistungen in zwei Bereichen unterteilt. 

Zum einen handelt es sich um eine grundstücksbezogene Leistung, wenn sich die Dienstleistung direkt aus dem Grundstück ableiten lässt.  Das heißt, das Grundstück ist funktionaler Mittelpunkt der Leistung. Auf der einen Seite stehen alle Dienstleistungen, die direkt mit einer Übertragung eines Grundstücks oder eines Rechts in Bezug auf das Grundstück in Verbindung stehen. Auf der anderen Seite sind auch solche Dienstleistungen von der Norm erfasst, die ihren Kern in der Nutzung und Verwertung des Grundstücks haben. Das sind Dienstleistungen, wie die Vermietung und Verpachtung von Wohnungen oder Parkplätzen sowie die kurz- oder langfristige Zurverfügungstellung von Unterkünften.

Zum anderen handelt es sich um eine grundstücksbezogene Leistung, wenn die Leistung darauf abzielt, das Grundstück zu verändern, entweder durch physische oder durch rechtliche Eingriffe. Als typische grundstücksbezogene Leistungen gelten Bauarbeiten wie die Errichtung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder der Abriss von Gebäuden. Auch Renovierungs- und Wartungsarbeiten, Reparaturen an Gebäudeteilen, das Verlegen von Bodenbelägen, Tapezierarbeiten oder Fassadenreinigungen fallen unter diese Kategorie. Auch Leistungen im Zusammenhang mit der Planung und dem Bau von Gebäuden oder technischen Anlagen gelten als grundstücksbezogen, allerdings nur im Fall, dass sie für ein konkretes Grundstück erbracht werden. Gleiches gilt für Vermessungen, Standortuntersuchungen oder Bewertungen von Grundstücken, beispielsweise für Versicherungs-, Finanzierungs- oder Rechtszwecke. Leistungen gelten auch dann als grundstücksbezogen, wenn sie aus der Ferne erbracht werden, etwa durch technische Messungen oder Fernwartung, sofern ein eindeutiger Bezug zu einem bestimmten Grundstück besteht.

Keine grundstücksbezogenen Leistungen sind hingegen allgemeine Architekturleistungen ohne Bezug auf ein feststehendes Grundstück. Auch die Erstellung von Plänen, Konzepten oder Standortanalysen, die sich auf keine spezifische Immobilie beziehen, stellen keine grundstücksbezogenen Leistungen dar. Allgemeine Beratungsleistungen, Schulungen oder Projektkonzepte ohne Standortfestlegung gelten ebenfalls nicht als grundstücksbezogene Leistungen.

Grundstücksbezogene Leistungen in der Planungsphase

Grundstücksbezogene Leistungen können sowohl in der Vorbereitungsphase als auch in der Durchführungsphase eines Projekts erbracht werden. In der Planungsphase ist es entscheidend, dass die Leistung für ein konkretes Grundstück erbracht wird. Folgende Tätigkeiten werden als grundstücksbezogene Leistungen angesehen, sofern sie sich auf ein konkret bestimmbares Grundstück beziehen:

• Die Bereitstellung von Sicherheitsdiensten für Grundstücke, zum Beispiel durch Wachpersonal oder technische Überwachungssysteme.

• Die Erstellung von Bauplänen, Entwürfen und Visualisierungen für ein bestimmtes Grundstück, unabhängig davon, ob das geplante Bauvorhaben später tatsächlich realisiert wird.

• Vermessungsarbeiten, Zustandsanalysen oder Gefahreneinschätzungen im Zusammenhang mit einem konkreten Grundstück.

• Bewertungen von Grundstücken zu unterschiedlichen Zwecken, etwa zur Beleihung bei Banken, zu Versicherungszwecken oder zur Feststellung von Schäden in Streitfällen.

Grundstücksbezogene Leistungen in der Durchführungsphase

Die folgenden Leistungen gelten in der Durchführungsphase als grundstücksbezogen:

• Alle Arten von Bauleistungen , einschließlich Errichtung, Sanierung, Umbau oder Abriss von Gebäuden und anderen Bauwerken.

• Arbeiten zur Instandhaltung und Reparatur, z. B. Verputzen, Fliesenlegen, Dachdeckerarbeiten, Fensterinstallation oder Malerarbeiten.

• Der Bau von Infrastruktur wie Leitungen für Strom, Wasser, Gas oder Abwasser.

• Die Installation oder der Einbau von Geräten, Maschinen und technischen Anlagen, sofern sie fest mit dem Gebäude verbunden bzw. für die Nutzung wesentlich sind.

• Die ausschließliche Anmietung von fest zugeordneten Grundstücksflächen, etwa als Lager- oder Baustellenfläche. Voraussetzung hier ist, dass der Mieter anderen Personen von der Nutzung einer exakt definierten Fläche ausschließen kann. Liegt diese Voraussetzungen nicht vor, handelt es sich bei der Vermietung der (undefinierten) Flächen nicht um grundstücksbezogene Leistungen.

Zurverfügungstellung von Ausrüstung und Personal

Für die Überlassung von Maschinen, Ausrüstung oder Personal im Zusammenhang mit Grundstücksarbeiten gelten besondere Regeln. Die bloße Vermietung von Maschinen oder Ausrüstung – etwa eines Krans oder eines Gerüsts – ohne Beteiligung an der Ausführung der Arbeiten stellt noch keine grundstücksbezogene Leistung dar. Ist der Anbieter jedoch auch verantwortlich für die Nutzung der Ausrüstung im Rahmen einer anderen von ihm geschuldeten Leistungserbringung – beispielsweise, wenn er das Gerüst stellt und die Bauarbeiten selbst durchführt – handelt es sich insgesamt um eine grundstücksbezogene Dienstleistung. 

Die gleichen Grundsätze gelten auch bei der Überlassung von Personal. Wird Fachpersonal überlassen, das vollständig in den Verantwortungsbereich des Überlassenden fällt und unter dessen Weisung arbeitet, ist die Leistung grundstücksbezogen. Erfolgt lediglich eine Personalgestellung, ohne dass der Überlassenden eine Verantwortung für die Arbeiten übernommen wird, handelt es sich um eine nicht-grundstücksbezogene sonstige Leistung.

Abgrenzung: Werklieferung, Montagelieferung, Bauleistung

Eine präzise Abgrenzung zwischen Werklieferung, Montagelieferung und Bauleistung ist erforderlich, da hiervon die Bestimmung des Leistungsorts, die Anwendung der jeweils einschlägigen Reverse-Charge-Verfahrens und die damit zusammenhängende Frage einer möglichen Registrierungspflicht davon abhängen.

• Eine Werklieferung (in Deutschland) liegt vor, wenn ein Unternehmer selbst Material beschafft und dabei einen fremden Gegenstand ver- oder bearbeitet. Bei dem Material darf es sich nicht ausschließlich um Nebenstoffe handeln. Diese Leistung gilt als Lieferung. 

• Eine Montagelieferung ist gegeben, wenn der Unternehmer eigene Komponenten liefert, die erst beim Empfänger zusammengesetzt werden.  Diese Leistung gilt als Lieferung.

• Eine Bauleistung im Sinne des § 13b UStG liegt vor, wenn die Leistung der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung eines Bauwerks dient. Auch das Einbauen von Maschinen, sofern fest verbunden, zählt dazu.  Diese Leistung kann entweder als (Werk-)Lieferung oder als grundstücksbezogene Leistung gelten.

Leistungsort bei grundstücksbezogenen Leistungen

Im Gegensatz zu sonstigen Dienstleistungen, bei denen unter anderem der Sitz des Leistungsempfängers den steuerlichen Leistungsort bestimmt (in DE § 3a Abs. 2 UStG), werden grundstücksbezogene Leistungen stets am Ort des Grundstücks besteuert. Dies ergibt sich aus § 3a Absatz 3 Nummer 1 UStG abgeleitet aus Art. 47 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie. Entscheidend ist, wo sich das Grundstück tatsächlich befindet. Erbringt ein inländischer Unternehmer an einen anderen inländischen Unternehmer eine grundstücksbezogene Leistung an einem Grundstück im Ausland, ist die Leistung nicht im Inland steuerbar. Umgekehrt ist eine Leistung im Inland steuerbar, wenn sich das betroffene Grundstück in Deutschland befindet – unabhängig davon, wo der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger ihren Sitz haben.

Steuerschuldnerschaft bei grundstücksbezogenen Leistungen

Im Umsatzsteuerrecht ist grundsätzlich der leistende Unternehmer Steuerschuldner. In bestimmten Fällen geht die Steuerschuld jedoch auf den Leistungsempfänger über – das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren.

Bei grundstücksbezogenen Leistungen greift in Deutschland das Reverse-Charge-Verfahren ein, wenn der Leistende nicht in Deutschland ansässig ist und der Leistungsempfänger Unternehmer ist (§13b Abs. 2, Abs. 5 S. 1 und Abs. 7 S. 1 oder S. 2 UStG). Der Steuerschuldübergang findet selbst dann statt, wenn beide Unternehmer in Deutschland nicht registriert sind. Dies bringt eine Registrierungspflicht für den Leistungsempfänger mit sich, falls er andere (aus deutscher Sicht) ausländische Unternehmer unterbeauftragt.

Innerhalb Deutschlands gilt ein Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen  zwischen Unternehmern (§ 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs, 5 S. 2 UStG). Voraussetzung für die Anwendung der nationalen Reverse-Charge Regelung ist, dass der Leistende eine Bauleistung schuldet und dass der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt (Leistungsempfänger ist Bauleistender). Die Bauleistender-Eigenschaft eines Unternehmers sieht die deutsche Finanzverwaltung als erfüllt an, wenn der Leistungsempfänger in seinem Weltumsatz einen Anteil von mehr als 10% an Bauleistungen enthalten ist. Diese Reverse-Charge Regelung ist gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 2 UStG nachrangig zur grenzüberschreitenden Reverse-Charge-Regelung des §13b Abs. 2, Abs. 5 S. 1 und Abs. 7 S. 1 oder S. 2 UStG anzuwenden. Daher geht bei einer von einem ausländischen Leistenden erbrachten grundstücksbezogenen Leistung (oder Werklieferung) die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über, auch dann, wenn er kein Bauleistender im Sinne von §13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ist. Es reicht aus, dass der Leistungsempfänger umsatzsteuerlicher Unternehmer ist.

Befindet sich das Grundstück im Ausland bestehen folgende Alternativen.

• Der Mitgliedstaat kennt keinen Steuerschuldübergang für grundstücksbezogene Leistungen. In diesem Fall müssten sich die Leistungserbringer dort registrieren lassen, lokale Umsatzsteuer in Rechnung stellen, diese anmelden und abführen.

• Der Mitgliedstaat kennt einen Steuerschuldübergang für grundstücksbezogene Leistungen. Hier muss erst überprüft werden, auf welche Kriterien für den Steuerschuldübergang abgestellt wird – das kann entweder eine Ansässigkeit oder bereits eine Registrierung für umsatzsteuerliche Zwecke sein. Kommt es zum Steuerschuldübergang, dann wäre der Leistungsempfänger Steuerschuldner und müsste sich in diesem Fall dort umsatzsteuerlich registrieren.

• Der Mitgliedstaat kennt keinen Steuerschuldübergang für grundstücksbezogene Leistungen, aber einen solchen bei der Erbringung von Bauleistungen . Auch in diesem Fall muss sich der Leistungsempfänger aufgrund der empfangenen Leistungen im Belegenheitsstaat registrieren.

Einheitliche Leistung vs. selbstständige Leistungen

Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf nicht künstlich aufgespalten werden.  Wird z. B. ein Sicherheitssystem geliefert, montiert und zusätzlich eine Überwachungsdienstleistung erbracht, ist zu prüfen, ob eine Gesamtleistung vorliegt. Dabei ist entscheidend:

• Welche Leistung überwiegt inhaltlich?

• Ist die Montage unselbstständig zur Lieferung?

• Ist die Überwachungsleistung dauerhaft verbunden mit dem installierten System?

Diese Prüfung beeinflusst den Leistungsort, die Person des Steuerschuldners und gegebenenfalls auch eine einschlägige Steuerbefreiung der grenzüberschreitenden Lieferung mit Transport.

Risiken bei grenzüberschreitenden Leistungen

Gerade im europäischen Binnenmarkt kann die steuerliche Einordnung von Leistungen als grundstücksbezogen zu Unsicherheiten führen. Denn obwohl die Regelungen der Verordnung EU-VO 282/20211 unmittelbar greifen, bestehen teilweise unterschiedliche Auslegungen durch die Mitgliedstaaten. Insbesondere bei der Frage, ob bestimmte Maschinen oder Anlagen als Bestandteil eines Grundstücks anzusehen sind, bestehen erhebliche Differenzen unter den Mitgliedstaaten. Dies kann dazu führen, dass sich Unternehmer im EU-Ausland umsatzsteuerlich registrieren lassen müssen, Doppelbesteuerungsrisiko besteht oder abweichende Angaben in Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Zusammenfassenden Meldungen notwendig sind. Eine genaue Prüfung der genauen Leistung, des zutreffenden Leistungsorts, die Frage des Steuerschuldners und der verfahrensrechtlichen Rahmenbedingungen im jeweiligen Mitgliedstaat ist daher unerlässlich.

Besondere Aufmerksamkeit ist geboten bei grenzüberschreitenden Leistungen, der Nutzung von Subunternehmern sowie bei komplexen Projektstrukturen, in denen sowohl Lieferungen als auch Dienstleistungen miteinander kombiniert werden.