Der Oberste Gerichtshof der Niederlande hatte sich mit der Frage an den EuGH gewandt, ob eine einheitliche Leistung aus mehreren Bestandteilen unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen kann.

1.    Sachverhalt
Die Klägerin betrieb das Fußballstadion „Amsterdam Arena“, welches sie für Sportwettkämpfe und andere Events vermietete. Daneben bot die Klägerin Besichtigungstouren durch die Amsterdam Arena an. Die Besichtigungstouren bestanden aus einem geführten Stadionrundgang sowie einem Besuch im Museum des Fußballklubs AFC Ajax. Die Teilnehmer zahlten ein einheitliches Entgelt. Der Klägerin war es möglich, die Preisbestandteile für den geführten Stadionrundgang sowie den Museumsbesuch getrennt zu bestimmen.

Das Vorlagegericht ging davon aus, dass der geführte Stadionrundgang und der Museumsbesuch eine einheitliche sonstige Leistung bilden. Fraglich war, ob diese dem Regelsteuersatz unterliegt oder aber in der Weise aufzuteilen ist, dass der geführte Stadionrundgang dem Regelsteuersatz unterliegt und für den Museumsbesuch der ermäßigte Steuersatz Anwendung findet. Das Vorlagegericht wollte vom EuGHwissen, ob bei einer einheitlichen Leistung sowohl der Regelsteuersatz als auch der ermäßigte Steuersatz Anwendung finden können.

2.    Entscheidungsgründe
Nach Ansicht des EuGH kann eine einheitliche Leistung nicht unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen. Der EuGH verlangt, dass eine einheitliche Leistung einem einheitlichen Steuersatz unterliegt, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet. Dies gilt auch dann, wenn sich für jeden Bestandteil der einheitlichen Leistung ein Preis bestimmen lässt.

Zunächst stellt der EuGH auf die allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung von zwei oder mehr getrennten Leistungen und einer einheitlichen Leistung ab. Insbesondere ist eine Leistung dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Der EuGH bejaht eine einheitliche Leistung mit dem geführten Stadionrundgang als Hauptbestandteil und dem Museumsbesuch als Nebenbestandteil.

Wie derEuGH feststellt, leitet sich aus der Einstufung als einheitliche Leistung ab, „dass dieser Umsatz ein und demselben Steuersatz unterliegen muss“. Dies verhindere, dass die Leistung künstlich aufgespalten und die Funktionalität des Umsatzsteuersystems beeinträchtigt wird.

3.    Praxisfolgen
Die Entscheidung des EuGH ist inhaltlich überzeugend und hat weitreichende Folgen für das nationale Umsatzsteuerrecht. Der EuGH bestätigt den Grundsatz, dass die Nebenleistung umsatzsteuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilt. Dies gilt insbesondere auch für den Steuersatz.

Danach dürften die im nationalen Umsatzsteuerrecht normierten Aufteilungsgebote, wonach eine einheitliche Leistung im Hinblick auf den anzuwendenden Steuersatz aufzuteilen ist, gegen das Unionsrecht verstoßen. Bisher gingen die Finanzverwaltung sowie der BFH davon aus, dass ein Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vorgeht (vgl. Abschn. 12.16 Abs. 8 S. 3 UStAE; BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 3/11). Konkret betroffen sind folgende Aufteilungsgebote:

• § 12 Abs. 2 Nr. 11 S. 2 UStG: ermäßigter Steuersatz gilt nur für Übernachtungsleistungen und nicht für die Nebenleistungen wie z. B. Frühstück oder Parkplatz
•  § 4 Nr. 12 S. 2 UStG: Steuerbefreiung für Grundstücksüberlassungen gilt nicht für Überlassung von Betriebsvorrichtungen, selbst wenn Überlassung der Betriebsvorrichtungen eine Nebenleistung darstellt
• Abschn. 4.12.11 Abs. 2 UStAE: steuerfreie Grundstücksüberlassung und steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen bei Überlassung einer gesamten Sportanlage.

Davon abzugrenzen sind Fälle, in denen die Leistungsbestandteile eines Umsatzes keine einheitliche Leistung bilden und somit unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen können. Dies gilt etwa beim Verkauf von Speisen mit Getränk (vgl. BMF-Schreiben v. 28.11.2013) oder von Büchern mit E-Books (vgl. BMF-Schreiben v. 02.06.2014) zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis.

Der nationale Gesetzgeber ist nun gefordert, die im Umsatzsteuergesetz normierten Aufteilungsgebote anzupassen. Betroffene Unternehmen können sich auf die Entscheidung des EuGH berufen. Sie könnten darüber nachdenken, die zukünftige umsatzsteuerliche Behandlung noch vor einer Gesetzesänderung an die Entscheidung anzupassen. Einer Anpassung für die Vergangenheit dagegen dürfte regelmäßig die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entgegenstehen, die nur durch eine Rechnungsberichtigung und die Rückzahlung des überhöhten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger beseitigt werden kann.

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Dr. Matthias Oldiges
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Stand: 26.01.2018